A elisão e a evasão fiscal

Ninguém está obrigado a estruturar os negócios da maneira mais onerosa sob a ótica dos tributos sobre eles incidentes. Em um país com carga tributária próxima a 40% e sujeita a um sistema complexo e burocrático, a relação entre fisco e contribuinte tem ainda muito a melhorar. Assim, merece elogio a anunciada iniciativa da Procuradoria Geral da Fazenda de propor um projeto de lei sobre os limites do planejamento tributário. Nenhum contribuinte está obrigado a estruturar os seus negócios da maneira mais onerosa sob a ótica dos tributos sobre eles incidentes. Esse princípio decorre da liberdade de iniciativa e da liberdade de contratar. Portanto, o planejamento tributário constitui atividade lícita e protegida pelo direito.

Por outro lado, o fisco está obrigado a aplicar a Constituição e a lei e, por meio dela, exercer a sua função de arrecadar tributos para que o estado cumpra as suas finalidades. Daí decorre o seu dever de investigar a lisura dos planejamentos tributários adotados pelos contribuintes. Trata-se de uma relação em si mesmo conflituosa, pois o contribuinte irá sempre procurar vácuos legais e interpretações a ele favoráveis para planejar; o fisco procurará sempre estender os contornos das hipóteses de incidência tributária e discutir as interpretações adotadas.

Por isso, a importância de uma legislação que explicite limites, tranqüilizando os contribuintes, de um lado, e autorizando a ação dos agentes públicos, de outro. A doutrina do Direito Tributário moldou, ao longo dos anos, alguns conceitos básicos a respeito do tema que merecem menção, sendo o principal deles o da diferença entre elisão e evasão fiscal. A elisão fiscal pressupõe que os atos ou negócios jurídicos tenham sido praticados antes da ocorrência do fato gerador. Além disso, esses atos e negócios jurídicos devem ser lícitos, isto é, prescritos ou autorizados pela legislação.

Ocorre, ao contrário, a evasão fiscal quando o contribuinte simplesmente deixa de recolher tributos ou procura construir atos ou negócios jurídicos após a ocorrência do fato imponível ou de maneira ilícita. O conceito parece claro e fácil, mas a sua aplicação aos casos concretos apresenta muitas dificuldades. Os principais problemas ocorrem na investigação do que é ou não lícito. Nesse ponto, são sempre relembradas pelo fisco duas teorias de direito tributário; a da interpretação econômica e a que veda o abuso de forma. A primeira foi concebida pelo direito alemão, logo após a Primeira Guerra Mundial, e sustenta que em tributação deve-se sempre se ater à substância econômica dos atos jurídicos e não à sua forma. A segunda foi criação do direito civil, existe desde o direito romano e compreende a simulação e o negócio indireto.

A interpretação econômica, entretanto, deve ser entendida com grandes ressalvas. O ambiente no qual ela foi gerada era o da grande inflação do pós-guerra na Alemanha e o seu objetivo era o de lutar contra outra corrente de interpretação que privilegiava a forma jurídica (o chamado nominalismo tributário), onde o contribuinte retardava a tal ponto a ação do fisco que a cobrança dos tributos, quando feita, era em moeda totalmente desvalorizada.

Como o contribuinte tem o direito de conceber os seus negócios de maneira a menos onerosa, desde que os atos ou negócios sejam autorizados pela legislação e praticados antes da incidência da norma tributária, não pode o fisco simplesmente sustentar que economicamente o resultado final foi um tributo menor ou a sua inexistência. Afinal, o planejamento tributário tem por objetivo precípuo eliminar, diminuir ou retardar tributos.

Nos termos do artigo 167 do Código Civil, ocorre simulação nos negócios jurídicos quando: (a) aparentarem conferir ou transmitir direito a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem ou transmitem; (b) contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; e (c) os instrumentos particulares forem antedatados ou pós-datados. Portanto, no negócio simulado existe sempre uma divergência entre a verdadeira intenção das partes e aquela que consta nos atos firmados. Ou a relação jurídica entre as partes é inexistente (simulação absoluta) ou diversa daquela declarada (simulação relativa).

O negócio indireto ocorre quando as partes usam de uma forma jurídica prevista em lei para atingir resultados diversos daqueles para os quais essa forma foi concebida. Aparentemente tudo está conforme os ditames legais, mas a intenção das partes não coincide com o negócio que praticaram. A ilicitude nesse caso ocorre não pelo uso de uma forma inadequada, mas pela intenção ao usá-la, normalmente a de burlar interesses de terceiros (no caso que comentamos, o do fisco).

A simulação e o negócio indireto constituem o que se chama de abuso de forma. Isto é, o contribuinte concebe uma forma simulada ou indireta para evitar a tributação. Nesses casos, não se trata de buscar a substância econômica dos atos, mas simplesmente de desconstituir o negócio feito em virtude de sua ilicitude. Comenta-se que o projeto ora em elaboração buscaria listar atos e negócios considerados lícitos e outros, ilícitos. Se for verdade, trata-se de um grande erro. A lei não deve enumerar de maneira taxativa hipóteses aceitáveis ou não. Ao contrário, deve enumerar as condições a serem cumpridas pelo contribuinte. A diversidade e complexidade dos negócios desaconselham a inútil tarefa de procurar esgotar o seu universo; mais adequada será a enumeração dos pressupostos que devem ser cumpridos pelo planejamento tributário, como instrumento de orientação dos contribuintes e do fisco. (Fonte: DCI / Associação Paulista de Estudos Tributários)

O planejamento tributário lícito é dever do empresário

Vários clientes têm nos questionado sobre a real possibilidade de usarem títulos públicos para compensar tributos federais. Bem, há os aspectos legais da realização da compensação com títulos públicos emitidos pela Eletrobras a serem considerados, bem como a questão da multa isolada imposta pela Receita Federal, nos casos em que a compensação é realizada, assim como a existência ou não de ilícito penal na realização das compensações em questão. Antes de tudo, creio na necessidade de contextualizar a questão naquilo que se convencionou chamar de Tributário.

O Planejamento Tributário seria, conceitualmente falando, a atitude de estudar continuamente a legislação, sua constitucionalidade, legalidade e operacionalidade e decidir pela adoção de medidas tendentes a praticar ou abster-se da prática de atos visando a anular, reduzir ou postergar o ônus financeiro correspondente.

As teorias em torno da possibilidade de um contribuinte planejar as suas atividades de modo a incorrer na menor carga tributária possível se constituem em assunto de interesse permanente, que se põe não só como direito dos empresários, mas também, no que diz respeito aos administradores, sejam sócios ou não, das empresas como verdadeira obrigação (dever) de proceder com a devida diligência na busca de melhores resultados.

Planejamento Tributário: Direito ou obrigação?

Essa é a primeira questão que pretendemos apresentar ao debate aos leitores e sem medo das opiniões divergentes daqueles mais conservadores ou cautelosos.

A PriceCoopers&WaterHouse, conceituada e conservadora empresa internacional de auditoria crê, assim como nós, que uma empresa pode ser organizada de forma e evitar excessos de operações tributadas e, conseqüentemente, evitar a ocorrência de fatos geradores para ela e perante lei desnecessários.

Nessa linha, o 1º Tribunal de Alçada Civil de São Paulo decidiu que fica ao contribuinte a faculdade de escolha ou o planejamento fiscal [1].

Como identificar os limites da licitude no planejamento tributário?

A identificação dos limites da licitude no planejamento tributário se coloca como tarefa de importância fundamental para que as empresas não ultrapassem os limites do que está em harmonia com o Jurídico e que diz com os procedimentos elisivos.

O que vai, além disso, e que se ponha contra o Jurídico, resultará em inadmissíveis evasivas, não é o caso, s.m.j., da compensação que comentarei a seguir.

O que significa dizer que cabe à empresa (I) fazer-se assessorar por advogado e contador; (II) que todas as ações ou omissões têm de ser lícitas; (III) que tais ações ou omissões têm de acontecer antes da ocorrência do fato gerador; (IV) que a empresa jamais deve simular situações.

O planejamento tributário como direito do contribuinte e dever do administrador:

Primeiramente, cumpre destacar a crescente importância do planejamento fiscal numa empresa que, norteando suas atividades e negócios com habilidade e inteligência, de maneira lícita, visa proporcionar-lhe uma satisfatória economia tributária evitando, sempre que possível, os procedimentos mais onerosos do ponto de vista fiscal e financeiro.

Destacando a licitude e naturalidade do planejamento, preventivo ou não, oportunas as palavras de Alfredo Augusto Becker quando ressalta o único limite objetivo paro o contribuinte, qual seja o de violar alguma regra jurídica seria a aspiração naturalíssima e intimamente ligada à vida econômica, a de procurar determinado resultado econômico com maior economia, isto é, com a menor despesa (os tributos que incidirão sobre os atos e fatos necessários à obtenção daquele resultado econômico são parcelas que integrarão a despesa).Ora, todo o indivíduo, desde que não viole regra jurídica, tem a indiscutível liberdade de ordenar seus negócios de modo menos oneroso, inclusive tributariamente.

Aliás, seria absurdo que o contribuinte, encontrando vários caminhos legais (portanto lícitos) para chegar ao mesmo resultado, fosse escolher justamente aquele meio que determinasse pagamento de tributo mais elevado[2].

Nesse contexto, dentre as hipóteses de planejamento fiscal, o qual nós entendemos ser espécie do gênero Planejamento Empresarial, qualquer uma que eventualmente venha a ser eleita como a mais adequada ao objetivo pretendido, poderá ser colocada em prática, tendo em vista a liberdade que o contribuinte possui de planejar suas atividades segundo seus interesses, observado os procedimentos legalmente previstos.

O professor João Dácio Rolim[3] afirma, citando Klaus Tipke, que "o direito tributário elege como fatos geradores determinados atos ou fatos econômicos e jurídicos que se deseja que sejam praticados (ao contrário do Direito Penal), mas não obriga seja adotada aquela forma jurídica, dentre as várias possibilidades admitidas pelo ordenamento jurídico."

Por isso os leitores podem ficar tranqüilos, pois o que acabamos de afirmar encontra respaldo Jurisprudencial, ou seja, é possível ao contribuinte, segundo o 1º Tribunal de Alçada de São Paulo e de acordo com a Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho de Contribuintes, realizar determinada operação ou atividade econômica de forma planejada ou, em outras palavras, esses tribunais, um judicial, outro administrativo, admitem a elisão fiscal.

Vejamos: "Uma empresa pode ser organizada de forma a evitar excessos de operações tributadas e, conseqüentemente, evitar a ocorrência de fatos geradores por ela e perante a lei desnecessários, como poderia funcionar por modalidades legais menos tributadas. Fica ao contribuinte a faculdade de escolha ou planejamento fiscal.” [4].

Há ainda outra decisão:"IRPJ - Simulação na Incorporação - para que se possa materializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existir impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquele que de fato aparenta, isto é, se de fato e de direito não ocorreu ato diverso da incorporação, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados na prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado, portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita.” [5].

Ou seja, o planejamento tributário, quando realizado dentro das formas lícitas, é um ramo da administração tributária.O planejamento tributário pode ser considerado também como atividade da rotina empresarial de grande importância. O planejamento tributário é, portanto, ramo da administração tributária, é também atividade da rotina empresarial, mas é especialmente dever.

O próprio legislador impôs ao administrador o dever de empregar todos os recursos - obviamente legais - que estiverem a seu alcance, no sentido de lograr os fins e no interesse da empresa. Exemplo disso é a Lei das Sociedades por Ações[6]. Nos seus artigos 153 e 154, é imperativa e diz que o administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o cuidado e diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios, bem como deve exercer as atribuições que a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os fins e no interesse da companhia, satisfeitas as exigências do bem público e a função social da empresa.

Os limites da licitude a serem observados durante os procedimentos de planejamento tributário:

Tomando por base a forma do Direito Privado, é possível afirmar que a economia fiscal poderá ser considerada lícita, e, portanto como elisão fiscal, quando os procedimentos adotados pelo contribuinte tiverem o objetivo de evitar a ocorrência do fato gerador.

Mas se, ao contrário, as práticas do sujeito passivo não conseguirem evitar a ocorrência do fato gerador, mas tão somente mascá-lo-á, ocultá-lo ou dissimulá-lo, estar-se-á diante de uma evasão fiscal, que é, obviamente, ilícita.

Toda simulação (vício do ato jurídico) é repudiada pelo Direito Privado (artigo 102 do Código Civil), e no Direito Tributário, que aproveita os princípios gerais do Direito Privado e utiliza-os para a pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus instintos, conceitos e formas, já que não há no direito brasileiro a figura do "abuso de forma".

Como exemplo da afirmação de que, no Direito Brasileiro, não há a figura do "abuso de forma" cito, novamente, o acórdão da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho de Contribuintes dando destaque à afirmação de que "Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado, portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao Fisco devem ser qualificadas como elisão fiscal e não de evasão ilícita".

Não há na lei tributária qualquer dispositivo que consagre a inexistência de um objetivo econômico ou negocia válido e com obstáculos à elisão fiscal e não à evasão fiscal para a prática de operações de planejamento tributário.

Da mesma forma, não há uma lei geral no sentido de que a elisão fiscal legítima é aquela que o Fisco reconhece como tal, de acordo com o espírito da lei, o que poderia levar à aplicação do raciocínio tipológico ou analógico para tributar operações não expressamente previstas. Além disso, urge ressaltar que a aplicação da analogia em matéria tributária é restrita, na forma do parágrafo 1º. do artigo 108 do CTN, o qual expressamente diz que "O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei."

Por isso é bom ter em mente que a aplicação dos princípios gerais do Direito Privado ao Tributário, na forma do supra citado artigo 109 do CTN, só se perfaz adequadamente quando não desnatura seus valores, formas e institutos próprios.

Ou seja, é por demais impróprio invocar a interpretação econômica dada aos contratos civis às práticas de cunho tributário. Sob esse prisma, criticando a doutrina hermenêutica da realidade econômica, assim discorreu Alfredo A. Becker : "A doutrina da interpretação do Direito Tributário, segundo a realidade econômica do fenômeno da vida, também chamada de construtiva, o que na realidade faz é a demolição do que há de jurídico no Direito Tributário. Em nome da defesa do Direito Tributário, eles matam o ‘direito’ e ficam apenas com o ‘tributário’. A utilização da referida doutrina conduz aos seguintes e funestos resultados: a) incorre no maior equívoco do Direito Tributário; b) destrói a certeza e a praticabilidade do Direito Tributário; c) importa na inversão da própria fenomenologia jurídica; d) nega utilidade precisamente aquilo que é jurídico."

É necessário que se afaste, na aplicação do planejamento fiscal, uma interpretação econômica dos fatos, para afastar a insegurança e contingência das operações. E não é só doutrina, vejamos:

“R - INCORPORAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA QUE APRESENTAVA PREJUÍZOS FISCAIS ANTERIORMENTE À LEI 7450/85 - INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA - INADMISSIBILIDADE.Inadmissível o uso da chamada interpretação econômica, com vistas a considerar simulação ou fraude fiscal os procedimentos relativos à incorporação de uma pessoa jurídica que apresentava lucros por outra que apresentava prejuízos fiscais, em data anterior à Lei 7.450, de 23 de dezembro de 1985.” •.“IRPJ - Incorporação - Compensação de Prejuízos Fiscais - Após a edição do Decreto-Lei 2.341/87 (artigos 32 e 33), a proibição de que a pessoa jurídica compense seus próprios prejuízos fiscais prevalece apenas quando houver ocorrido, entre a data da apuração e da compensação, cumulativamente, modificação de seu controle societário e do ramo de atividade. Evidenciada a inocorrência da hipótese de simulação ou do emprego de abuso de forma jurídica, torna-se improcedente a glosa da compensação de prejuízos fiscais, efetivada sob o argumento de que a sucessora compensara os prejuízos fiscais da sucedida. Negado provimento ao recurso especial.” [7]

Sendo assim, não cabe ao Fisco no Brasil equiparar determinados atos jurídicos tipificados em lei a outros que não estejam, pela mera semelhança de situações ou efeitos econômicos; do contrário, estar-se-ia estremecendo a segurança jurídica no campo da tributação.Dessa maneira, creio ser é perfeitamente possível que se organize a empresa com objetivo precípuo da maior economia de tributos.Mas esse entendimento não é pacífico entre os doutrinadores.De um lado, o brilhante advogado mineiro João Dácio Rolim, professor de Direito Tributário do Curso de Pós-Graduação em Direito da Empresa e Economia da FGV, contudo, acredita na licitude em se organizar ou reorganizar uma empresa com o objetivo econômico precípuo da maior economia de tributos.

Já o advogado paulista Hermes Marcelo Huck, professor Titular do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da USP e professor Livre-Docente de Direito Internacional da Faculdade de Direito da USP, afirma que não pode ser considerada lícita a elisão praticada sem qualquer finalidade negocial, senão pela simples economia de imposto. Afirma mais: que não se pode negar que o planejamento tributário, quando estruturado por uma construção elisiva, mas sem qualquer finalidade negocial senão a economia fiscal, pode ser taxado como forma de abuso de direito, sujeitando-se à desconsideração para efeitos fiscais.

Tendo a discordar do professor Huck, pois a elisão fiscal será sempre lícita quando, mesmo visando buscar um certo resultado econômico (economia), o faz por instrumentos lícitos, fórmula negocial alternativa e menos onerosa do ponto de vista fiscal, aproveitando-se da legislação não proibitiva ou não equiparadora de formas ou fórmulas de Direito Privado.

O planejamento tributário é lícito, é dever do empresário e tem pode ter por objetivo, além da economia tributária, economia administrativa operacional e a simplificação das relações societárias e nas relações com os órgãos públicos.

A compensação de tributos federais com títulos públicos emitidos pela Eletrobrás:

Sobre a possibilidade de utilização dos títulos emitidos pela Eletrobrás, podemos citar que tanto a Receita Federal[8] como juristas respeitáveis[9] se opõem de forma fundamentada a essa prática mas, da mesma forma, juristas não menos respeitáveis[10] têm posição diversa entendendo que é possível a compensação.

A posição da Secretaria da Receita Federal:

O que é compensação?

O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o reconhecido por decisão judicial transitada em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB)[11], passível de restituição ou de ressarcimento, pode utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela SRF, essa é a regra geral da SRF.

(Fonte: Revista Consultor Jurídico - Por Pedro Benedito Maciel Neto)